RESPONSABILIDAD DE LOS DIRECTORES DE EMPRESAS O ENTIDADES CIVILES, GERENTES, SÍNDICOS, MIEMBROS DEL CONSEJO DE VIGILANCIA, MANDATARIOS, REPRESENTANTES O AUTORIZADOS ANTE UN DELITO TRIBUTARIO O PREVISIONAL
En este trabajo me propongo explicar con un lenguaje apartado de tecnicismos jurídicos (dentro de las acotadas posibilidades que cuento para tal cometido) la problemática referida a la responsabilidad penal de los sujetos mencionados en el art. 14 de la Ley Penal Tributaria (en adelante “LPT”), considerando las recurrentes consultas que a diario son realizadas por las personas que ocupan cargos de relevancia en empresas y/o asociaciones civiles sin fines de lucro.
La intención del suscripto es que la presente publicación constituya un material de lectura dirigido a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados de sociedades comerciales, asociaciones civiles, fundaciones, entre otras.
Para dar comienzo estimo necesario transcribir el art. 14 de la LPT que dice:
“Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz”.
Las normas contenidas en la LPT aluden al concepto de “obligado” como destinatario de la sanción penal y para ello es necesario remitirnos al concepto de sujeto obligado que nos brinda la ley de procedimientos administrativos Nro. 11683, mas allá que, como se verá posteriormente, en la faz penal no siempre el sujeto obligado por ley es el que actúa directamente en el ilícito penal.
“Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c).
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos…”
Estos sujetos obligados a tributar son los llamados “responsables por deuda ajena”
Por consiguiente, el deudor tributario es el obligado en virtud de una relación jurídico tributaria, es decir un sujeto de derecho.
Está demás decir que cuando hacemos referencia a una empresa comercial y/o a una fundación, y/o a una asociación civil, entre otras personas de existencia ideal, sabemos que éstas no actúan por sí, sino que son sus representantes quienes lo hacen en su nombre y representación.
De esta manera a los fines de la LPT, Alejandro Altamirano sostendrá que nace un instrumento dogmático que es “el del actuar en lugar de otro” y esto describe a los sujetos que efectivamente llevan a cabo las acciones cuando el representado es una persona de existencia ideal. Actúan en “lugar de otro” aquellos “terceros que acceden a un ámbito de actividad ajeno para realizar tareas relacionadas con aquella actividad”.
Siguiendo al autor mencionado en el párrafo anterior la figura descripta sirve para cubrir “vacíos de punibilidad que se presentan en los delitos especiales cometidos por representantes tanto de personas jurídicas como físicas, siendo ésta una respuesta ante los vacíos de punibilidad que se presentaron por la irresponsabilidad penal de las personas jurídicas y en este sentido por la actuación de sus órganos y representantes.
Conforme la doctrina expuesta, nuestra ley tributaria al responsabilizar personal y solidariamente al administrador societario es allí donde hace referencia “al actuar en lugar de otro” cuando hay representación (directores de sociedades anónimas, los administradores de una asociación, socios gerentes de sociedades de responsabilidad limitada, los fiduciarios, etc.
El contribuyente, persona jurídica, necesita de un representante legal para actuar, pues por sí no puede.
Entonces la actuación de las mismas se corporiza en una persona (el administrador de la sociedad, en términos tributarios el responsable solidario). Por esta razón resulta imprescindible que el deber que le corresponde a la sociedad (como contribuyente) le pueda ser extrapolado al representante (administrador de la sociedad) y, de esta manera, pueda ser sancionado penalmente esta persona física en caso de incumplimiento de la norma tributaria.
A los fines de determinar la responsabilidad penal de los sujetos enunciados en el art. 14 de la LPT, es imperativo que éstos hayan intervenido en el hecho punible ya sea como autor o partícipe del mismo.
Por consiguiente, aún mediando la configuración del hecho típico, los sujetos mencionados en el art. 14 LPT no son pasibles de responsabilidad penal cuando no hayan tenido relación alguna con la maniobra delictiva toda vez que la intención dolosa debe probarse por medio de los hechos externos y concretos configurativos de la maniobra, ardid, ocultamiento o engaño aptos para inducir a error al Fisco toda vez que el Código Penal Argentino no acepta la presunción de dolo.
Conforme lo expuesto es el autor quien tiene el dominio del hecho y a su vez tiene dolosamente en sus manos el curso del suceder típico.
Entonces:
Siempre es autor quien ejecute por su propia mano los elementos del tipo delictivo.
También es autor quien ejecute el hecho utilizando a otro como instrumento (autoría mediata).
Es autor el coautor que realiza una parte necesaria del plan global (dominio funcional del hecho).
Y para avanzar en estas conceptualizaciones debo realizar una somera mención a la Teoría del Dominio del Hecho, como aquella mediante la cual supone que la autoría del delito es imputable al sujeto como suyo en tal plano como si en realidad existiera una relación de pertenencia.
Esta pertenencia corresponde en primer lugar al ejecutor material individual al que puede imputarse el delito.
En los delitos dolosos, conforme la teoría antedicha, es el autor quien domina finalmente la ejecución del hecho, del mismo modo que ve lo decisivo de la acción en el control final del hecho.
Del mismo modo obra con dolo de igual manera el cómplice, el instigador sin tener el dominio del hecho y cuya participación delictiva fue decisiva a los fines de la comisión de un delito tributario o previsional.
Ante la existencia de un delito consumado por los administradores de empresas su actuación podrá ser analizada penalmente bajo los conceptos de autoría y/o coautoría si en el hecho típico intervinieron en calidad de autores o en calidad de partícipes.
Al respecto publicaciones de doctrina han ilustrado al respecto sosteniendo que bajo la utilización del criterio de que los delitos tributarios constituyen una “infracción al deber”, es posible imputar a cada uno de los intervinientes en los hechos por el conocimiento que les es exigible en virtud del rol que cumplen.
En atención a lo expuesto no existe imputación penal por la sola función desempeñada por la persona física enunciada en el art. 14 LPT sino que lo antedicho debe ser obligadamente complementado con la necesaria participación dolosa en la ejecución del hecho.
En efecto, el legislador se apartó de establecer responsabilidades objetivas respecto de las personas físicas enunciadas en el art. 14 LPT en atención al cargo o función que cumplen dentro de una entidad comercial, asociación, etc, haciéndolas responsables de la conducta punible solo si han intervenido en la producción del hecho típico, por lo cual, aquella persona física que reviste un rol preponderante dentro del organigrama de la empresa, la cual se encuentra dentro de las enunciadas en el art. 14 LPT pero que, ante el advenimiento del ilícito tributario o previsional demuestra ser ajena y/o prueba su no intervención en el ilícito, obviamente no podrá ser reprochada penalmente toda vez que es de la propia ley que surge que los sujetos alcanzados por la norma son los que “hubiesen intervenido en el hecho punible”, lo cual da cuenta que la responsabilidad penal en el evento solo será reprochable ante la existencia de una participación efectiva de la persona física que reviste funciones tales las contempladas en el art. 14 de la ley 24769.
Notas al pie
[1] Personas éstas a las cuales alude el art. 14 de la ley penal tributaria
[2] Así lo realiza al tipificar la evasión simple (art. 1); la evasión agravada (art. 2); el aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3); la evasión simple respecto a los delitos relativos a los recursos de la seguridad social (art. 7); y a la evasión agravada respecto a los delitos de la seguridad social (art. 8) respectivamente.
[3] Alejandro Altamirano Derecho Penal Tributario T. II “El Obligado en la Ley Penal Tributaria” pagina 847 Editorial Marcial Pons
[4] L Gracia Martín citado por Alejandro Altamirano en la referencia anterior.
[5] P García Cravero ídem cita anterior.
[6] Ídem obra citada en referencia Nro. 3 página 848.
[7] Conforme dictamen Procuración del Tesoro de la Nación 220 de fecha 03 de octubre de 2008)
[8] Maurach Tratado de Derecho Penal Tomo II (pagina 343)
[9] Este concepto pertenece a Clauss Roxin Taterschaft 2 ed p. 578; 6ta ed. Pp. 275 aunque no sea un acto típico en sentido estricto, pero participando en todo caso de la común resolución delictiva.
[10] Mir Puig Derecho Penal Tomo II pag. 374).
[11] “Responsabilidad Tributaria, Previsional y Penal Tributaria de los Administradores de Empresas” Sergio Simesen de Bielke y Hermosinda Egüez pagina 154 Errepar.